1. Habitatge habitual i Impost sobre el Patrimoni.

El Tribunal Suprem, en sentència d’11 de novembre de 2024, recurs núm. 2037/2023, ha eliminat el criteri de l’Administració tributària que penalitzava l’habitatge habitual en el càlcul de la quota de l’Impost sobre el Patrimoni (IP).

Sobre aquest tema, recordem que la Llei de l’IP estableix un límit màxim a la tributació conjunta ocasionada per la suma de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF) i de l’IP, de tal forma que el contribuent no pot ingressar per tots dos impostos més del 60% de les rendes que ha obtingut durant l’exercici.

A l’efecte del càlcul d’aquest límit, i de conformitat amb l’art. 31.U.b) de la Llei de l’IP, no es té en compte la part de l’IP que correspongui a elements patrimonials que, per la seva naturalesa o destí, no siguin susceptibles de produir els rendiments gravats per la Llei de l’IRPF.

Sobre aquesta qüestió, es va plantejar al Tribunal Suprem en el procediment que dona lloc a aquesta sentència si la inclusió o exclusió d’un element patrimonial a l’efecte del càlcul del límit deriva de la naturalesa o destí dels béns en el moment a què es refereix la liquidació o això pot veure’s afectat pel fet que, en un moment posterior, pugui ser sotmès a operacions que reportin rendiments en l’IRPF.

El Tribunal conclou, en la referida sentència, que l’habitatge habitual és un bé patrimonial productiu que ha d’incloure’s en el càlcul del límit del 60% de renda i patrimoni, ja que té la capacitat de generar rendiments en l’IRPF, encara que no ho faci de manera efectiva.

D’altra banda, també es qüestiona si assimilar el tractament de les obres d’art amb el de l’habitatge habitual, per a determinar la seva inclusió en aquest límit de l’IP, fent referència a jurisprudència anterior que va concloure amb la improductivitat de les obres d’art a l’hora de generar futurs rendiments en el patrimoni del contribuent.

El TS destaca que el propòsit d’aquesta norma és evitar que els contribuents que posseeixin un elevat patrimoni, però obtinguin unes rendes moderades, siguin sotmesos a una tributació excessiva, contrària a les exigències dels principis constitucionals de capacitat econòmica i no de confiscatorietat.

També expressa aquesta sentència que la doctrina jurisprudencial establerta en relació amb les obres d’art no és extensible ni resulta directament aplicable als béns immobles que tinguin consideració d’habitatge habitual, atès que aquesta no pot qualificar-se de ben improductiu, i això amb independència de la no generació de rendes immobiliàries en l’IRPF.

Així doncs, el Tribunal conclou que l’habitatge habitual és un element patrimonial productiu perquè per la seva naturalesa és susceptible de generar rendiments en l’IRPF, encara que no els generi en el període de liquidació i, per tant, ha d’incloure’s en el càlcul del citat límit de tributació, ja que l’article 31.U.b) de la Llei de l’IP no atén l’efectiva obtenció de rendes.

2. Moment temporal del compliment de requisits de l’empresa familiar en el ISD.

El Tribunal Suprem (TS) ha dictat dues sentències, amb data de 31 d’octubre i 13 de novembre de 2024, que estableixen criteri sobre l’aplicació de la reducció del 95% en la base imposable de l’Impost sobre Successions i Donacions (ISD) per a la transmissió de participacions socials d’empresa familiar, continguda en l’article 20.6 de la Llei del ISD. Aquestes resolucions judicials aclareixen quan han de complir-se els requisits exigits per a gaudir d’aquest benefici fiscal

La qüestió plantejada al Tribunal era resoldre si, en el context de donació de participacions d’una empresa familiar, els requisits relatius a l’exercici de funcions directives i a la percepció de rendes han de verificar-se en el moment de la donació o si, per contra, poden avaluar-se durant un període més ampli.

En efecte, com és sabut, la Llei del ISD preveu la possibilitat d’aplicar una reducció del 95% del ISD en les donacions de les participacions d’una empresa familiar a favor del cònjuge, descendents o ascendents. Entre altres requisits a complir, cal que s’exerceixin funcions de direcció en la societat, i que s’haguessin percebut remuneracions que suposin més del 50% dels rendiments del treball i d’activitats econòmiques.

La controvèrsia jurídica es centrava en dilucidar si aquests requisits han de complir-se exclusivament en el moment de la donació o durant tot el període en qüestió, fins al 31 de desembre, atès que la Llei del ISD no precisa quin és l’àmbit temporal, sent, per tant, un tema controvertit.

Així, el TS, després de reconèixer que estem davant d´una situació complexa perquè concorren impostos amb diferent meritació, uns tenen meritació periòdica, com l’IRPF o l’Impost sobre el Patrimoni, mentre que el ISD té una meritació instantània, conclou que el compliment ha de verificar-se en el moment de la donació. Per tant, no és aplicable estendre l’anàlisi a tot l’exercici fiscal, sinó que únicament han de prendre’s en consideració els rendiments percebuts durant l’any en curs fins a la data de la donació.

Així mateix, es reitera que la finalitat del benefici fiscal és garantir la continuïtat d’empreses familiars i que els requisits han de ser interpretats de manera estricta, la qual cosa suposa la seva anàlisi atès el moment en el qual s’efectua la donació, sense poder anar més enllà d’aquest espai temporal.

3. Devolució tributària i interessos de demora.

El Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC), en la resolució núm. 00/05412/2023, de 19 novembre de 2024, en unificació de criteri, aborda la qüestió sobre la naturalesa jurídica de les devolucions derivades de la rectificació d’autoliquidacions de l’Impost de societats (IS) relacionades amb deduccions per recerca i desenvolupament (R+D+I) i les conseqüències que això té en la determinació del còmput dels interessos de demora.

En l’assumpte en qüestió, es tracta d’una empresa que va sol·licitar la rectificació de la seva autoliquidació del IS, aplicant un límit major en les deduccions per R+D+I, passant del 25% al 50% de la quota íntegra, segons l’article 39 de la Llei de l’Impost de Societats (LIS). Com a resultat, es va reconèixer una devolució addicional. La controvèrsia versa sobre la naturalesa d’aquesta devolució addicional, això és, si es tracta d’una devolució d’ingressos indeguts (art. 32 de la Llei General Tributària -LGT-) o bé d’una devolució derivada de la normativa del tribut (art. 31 de la LGT).

En primer lloc, el TEAC defineix la figura de la devolució derivada de la normativa del tribut com aquella devolució d’una quantitat ingressada que va ser deguda en el moment del seu ingrés però que, posteriorment, de forma sobrevinguda, i per efecte de la tècnica impositiva, esdevé improcedent en excedir la quantia que legalment procedeix, d’acord amb la normativa del tribut.

Per part seva, la devolució d’ingressos indeguts obeeix a la devolució d’un ingrés tributari que ja és indegut en el moment de la seva realització.

Per tant, la nota distintiva entre una i una altra devolució recau en el caràcter degut o indegut de les quantitats ingressades en el moment del seu ingrés.

En el cas plantejat, el TEAC qualifica la devolució addicional, a conseqüència d’incrementar la quantia de la deducció per recerca i desenvolupament, com una devolució derivada de la normativa del tribut, ja que el sentit d’aquesta devolució és retornar un ingrés tributari degut que, posteriorment, es constata que supera la quantia legalment procedent, d’acord amb la normativa del tribut. És a dir, el contribuent tenia dret a una quota tributària derivada d’aplicar la deducció fins al límit del 50%, però en el moment de l’autoliquidació, va percebre menor quota a retornar a conseqüència d’aplicar un límit inferior, concretament del 25%. Per això, per aplicació de la normativa del tribut, correspon retornar la diferència entre aquestes quotes.

A més, el Tribunal identifica que els únics ingressos realitzats per la Societat són els pagaments fraccionats, que van ser deguts a la data de la seva realització, i afegeix que l’aplicació de la deducció per un import inferior al màxim permès no fa l’autoliquidació errònia o indeguda, per la qual cosa no correspon una devolució d’ingressos indeguts.

Seguidament, el TEAC es centra en la distinció relativa als interessos de demora, assenyalant, d’una banda, que les devolucions d’ingressos indeguts reporten interessos de demora des de la data de l’ingrés indegut, amb el propòsit de deixar indemne a l’obligat tributari i compensar els perjudicis ocasionats a resultes de la pèrdua de disponibilitat dels diners, així com eliminar l’enriquiment injust de l’Administració.

D’altra banda, l’esmentada resolució considera que les devolucions derivades de la normativa del tribut només preveuen interessos de demora quan hagi transcorregut el termini general de sis mesos sense que s’hagués ordenat el pagament de la devolució per causa imputable a l’Administració Tributària, el sentit de la qual té sancionar la mora de l’Administració. Per això, en el supòsit plantejat, la qualificació de la devolució derivada de la normativa del tribut suposa reportar interessos de demora pel període de temps transcorregut a partir del termini de sis mesos sense que s’hagi ordenat el pagament de la devolució.