En els últims anys s’han generalitzat les entrades i registres no programats en el domicili dels contribuents per part de la Inspecció dels Tributs, per resultar una via eficaç per a l’obtenció de proves amb les quals servir-se en les regularitzacions tributàries portades a terme i, si és el cas, la imposició de sancions als obligats tributaris.
Aquestes actuacions sorpresa de la Inspecció dels Tributs s’han centrat, en alguns casos, en sectors econòmics específics i, en altres ocasions, l’entrada i registre s’ha produït de manera singular en el contribuent objecte d’actuacions inspectores.
En tot cas, resulta evident que aquestes actuacions administratives poden entrar en col·lisió amb alguns drets fonamentals, com el de la inviolabilitat del domicili, la intimitat o fins i tot el secret a les comunicacions, recollits tots ells en l’article 18 de la Constitució Espanyola. Per aquesta raó les entrades i registres en el domicili del contribuent han de complir una sèrie de requisits recollits tant en la Llei General Tributària, ex arts. 113 i 142, bàsicament, i la seva normativa de desenvolupament, com en la Llei orgànica del Poder Judicial, ex art. 91.2, i Llei de la Jurisdicció contenciosa administrativa, ex art. 8.6, i la doctrina del Tribunal Suprem i del Tribunal Constitucional que han anat construint sobre aquesta matèria.
El primer de tot és definir què s’entén per domicili constitucionalment protegit, ja que és el lloc on es duen a terme les actuacions de la Inspecció dels Tributs i en el qual es poden infringir aquells drets fonamentals del contribuent abans referits, distingint entre el domicili de les persones físiques i el de les persones jurídiques. En el primer cas, el domicili serà qualsevol lloc en el qual l’individu pugui desenvolupar la seva esfera més íntima, en un sentit obert del concepte, en tant que inclou no sols només el seu habitatge habitual, sinó també segones o altres residències, habitació d’hotel, etc.
En el supòsit de la persona jurídica, cal admetre que el seu domicili també mereix protecció constitucional, gràcies al reconeixement donat per la jurisprudència, sent aquest el lloc de presa de decisions, és a dir, els espais indispensables per al desenvolupament de la seva activitat sense intromissions alienes, constituint el centre d’adreça de l’entitat i el lloc de custòdia dels documents essencials. Per exclusió, no serà domicili constitucionalment protegit de la persona jurídica la resta d’espais, com a magatzems, centres logístics o espais oberts al públic, entre altres.
Delimitat l’abast del domicili a aquest efecte, la seva entrada i registre per la Inspecció ha de seguir, com avançàvem, uns requisits i passos necessaris, sent el primer recaptar l’autorització administrativa per part del Delegat Especial de la AEAT, en l’àmbit estatal, analitzant-se i motivant la idoneïtat, necessitat i proporcionalitat de la mesura, i en la qual s’identifiqui a l’obligat tributari, el concepte i períodes tributaris objecte de tal actuació.
Si, a més, ens trobem davant el domicili constitucionalment protegit, amén de l’assenyalada autorització administrativa, caldrà obtenir autorització judicial, en la sol·licitud de la qual l’Administració haurà de justificar davant el jutge la concurrència d’indicis d’incompliment fiscal del contribuent.
Actualment, després de la reforma de les lleis substantives abans assenyalades per la Llei 11/2021, motivada per alguns revessos judicials a les actuacions de l’Administració tributària en aquesta matèria, tant la sol·licitud com l’autorització judicial poden materialitzar-se abans de l’inici de les actuacions, però l’execució material de l’acord d’entrada només pot realitzar-se després d’haver-se iniciat el procediment.
En qualsevol cas, una vegada efectuada l’entrada, la Inspecció dels Tributs ha de donar compte al jutge que la va autoritzar del seu resultat.
Dins del marc de garanties de l’obligat tributari, contra la resolució judicial d’autorització d’entrada i registre, el contribuent pot oposar-se mitjançant el procediment urgent i especial de protecció de drets fonamentals, amb intervenció de la Fiscalia, previst en els arts. 114 i següents de la Llei de la Jurisdicció contenciosa administrativa, sense perjudici que pugui formular, per la via ordinària, recurs d’apel·lació enfront de l’acte judicial d’entrada i registre en el domicili.
Per descomptat, contra els actes resultants d’aquelles actuacions inspectores dictades per l’Administració, liquidacions i sancions, l’obligat tributari també podrà impugnar-los per les via de revisió ordinàries, en primer lloc en seu administrativa i, posteriorment, si cal, en seu contenciós-administrativa, qüestionant, entre altres aspectes, la legalitat de l’actuació d’entrada i registre, així com la validesa de les proves obtinguts en el seu si.
Esment a part mereix el concepte del consentiment del contribuent a l’accés i entrada al seu domicili. I això perquè, mediant tal consentiment, ja no seria necessària l’autorització judicial.
En tot cas, el consentiment requereix d’una sèrie d’elements que resulten imprescindibles: en primer lloc, qui ho ha de prestar és el titular o el seu representant; així mateix, ha de ser prestat de mode exprés, acceptant-se també la forma tàcita, però havent de ser aquesta clara, sense vicis que la condicionin. A aquest efecte, el consentiment ha de donar-se de manera lliure, informada i voluntària, atès el cas concret, podent resultar suficient acompanyar un annex informatiu lliurat per la Inspecció a l’inici de les actuacions.
Vinculat al consentiment prestat, compleix indicar que el mateix pot ser revocat pel contribuent, sense perjudici de l’adopció de mesures cautelars per la Inspecció dels Tributs.
D’altra banda, de manera singular, l’accés a la informació en suports d’emmagatzematge massiu, com a tauletes, telèfons intel·ligents o portàtils, per part de la Inspecció dels Tributs requereix també d’autorització judicial, que ha de ser motivada, específica, diferent de l’autorització d’entrada en el domicili constitucionalment protegit, i detallada dels dispositius a registrar, atès que el seu tractament pot suposar una intromissió en el dret a la intimitat o al secret de les comunicacions de l’obligat tributari.
Quant a la validesa de les proves obtingudes en entrades en domicili, resulta essencial la doctrina establerta pel Tribunal Suprem sobre aquest tema, en tant que insta a realitzar un judici ponderatiu d’interessos per al cas que s’hagin obtingut proves de manera il·lícita per transgredir-se les exigències contingudes en les autoritzacions judicials d’entrada i registre. En aquests casos, el Tribunal exigeix, en la seva sentència d’1 de març de 2024, en primer terme, analitzar si tal il·licitud ha suposat una vulneració d’un dret fonamental o substantiu i, en cas afirmatiu, si entre aquesta vulneració i la integritat de garanties del procés existeix un nexe que acrediti la necessitat de tutela: si hi ha nexe, operaria l’exclusió de proves obtingudes; en cas contrari, no entraria en joc tal exclusió, sent per tant admissibles les proves així recaptades.
Criteri, no obstant això, que no compartim, per entendre que les proves obtingudes de manera irregular en una entrada i registre en el domicili del contribuent no haurien de sotmetre’s a cap judici de ponderació atès que han afectat drets fonamentals, resultant, per tant, contaminades totes les actuacions en elles basades.
Qüestió diferent, però lligat a l’anterior, és el tema de les troballes casuals, és a dir, aquelles proves obtingudes en el curs d’una entrada i registre en el domicili d’un contribuent del qual es tenia la corresponent autorització judicial respecte d’un altre contribuent. En aquests casos, l’Administració tributària no pot regularitzar ni sancionar a un obligat tributari les dades del qual en què es fonamenta tal pretensió han estat obtinguts en una entrada i registre en el domicili constitucionalment protegit aliè, d’un altre obligat tributari, seguint els criteris continguts en les sentències del TS de 14 de juliol de 2021 i 6 de juny de 2023.
