1. Ordre ministerial de desenvolupament d’aspectes tècnics de facturació electrònica.
En el BOE de 28 d’octubre de 2024 s’ha publicat l’Ordre ministerial que estableix les especificacions tècniques, funcionals i de contingut que han de complir els sistemes i programes informàtics utilitzats per a processos de facturació en empreses i per professionals autònoms, en desenvolupament del Reial decret 1007/2023, conegut com a Reglament “Veri**factu”.
Aquest reglament va aprovar els requisits que han d’adoptar els sistemes i programes informàtics o electrònics que suportin els processos de facturació d’empresaris i professionals, i l’estandardització de formats dels registres de facturació que va establir l’obligació d’un nou sistema de facturació electrònica, que facilitarà el control tributari per part d’Hisenda. L’RD supeditava el seu desenvolupament tècnic a l’aprovació d’una ordre ministerial, com l’ara publicada, que desenvoluparà les especificacions tècniques, funcionals i de contingut del reglament i l’entrada en vigor del qual es produirà el 29 d’octubre de 2024, que es concreten en les següents:
Seguretat i traçabilitat: Els sistemes de facturació han d’assegurar la inalterabilitat de les dades, per la qual cosa inclouen mètodes de seguretat com la generació de “hashes” en cada registre. Aquests hashes encadenats ajuden a detectar qualsevol manipulació posterior. A més, l’ordre introdueix l’obligatorietat d’afegir un codi de verificació (com un codi QR o equivalents en factures electròniques), la qual cosa facilita la verificació de l’autenticitat de cada factura.
Declaració responsable dels fabricants: La normativa exigeix que els desenvolupadors de programari presentin una “declaració responsable”, un document que certifiqui que el sistema compleix amb els requisits de seguretat, inalterabilitat i traçabilitat establerts en la normativa. Aquesta declaració ha de ser expedida pel productor o desenvolupador del programari i garanteix la seva adequació a la normativa.
Adaptació obligatòria de sistemes: El reglament permetia als obligats tributaris adaptar-se al nou sistema de facturació fins a l’1 de juliol de 2025, excepte els productors i comercialitzadors dels sistemes informàtics de facturació, que hauran d’oferir els seus productes adaptats a aquesta norma en un termini màxim de nou mesos des de l’entrada en vigor de l’ordre ministerial, és a dir, fins al 29 de juliol de 2025.
En aquest mateix termini de nou mesos haurà d’estar disponible en la seu de la AEAT el servei per a la recepció dels registres de facturació remesos pels sistemes d’emissió de factures verificables.
Automatització en l’enviament de dades: L’ordre permet als sistemes de facturació enviar les dades directament a l’Agència Estatal d’Administració Tributària mitjançant transmissió electrònica, simplificant així l’obligació de registre i facilitant el control i compliment tributari. L’ordre, a més, integra diversos annexos amb les estructures i formats específics dels registres de facturació, la qual cosa assegura una estandardització que facilita la interoperabilitat entre diferents sistemes i la supervisió per part de l’administració tributària.
2. Autoliquidacions rectificatives de l’IVA.
La Llei 13/2023, de 24 de maig de 2023, va introduir diverses modificacions en matèria tributària, entre les quals destaca la incorporació de la figura de l’autoliquidació rectificativa per als tributs en què així ho prevegi la seva normativa específica, permetent als obligats tributaris rectificar, completar o modificar l’autoliquidació presentada amb anterioritat.
En l’Impost sobre el Valor Afegit, la disposició final tercera del Reial decret 117/2024, de 30 de gener, incorpora al Reglament de l’Impost sobre el Valor Afegit, un nou article 74 bis, que introdueix l’autoliquidació rectificativa com la via general per a rectificar, completar o modificar l’autoliquidació presentada amb anterioritat.
L’efectiva aplicació de l’autoliquidació rectificativa ha requerit l’aprovació de l’ordre ministerial que aprovi els corresponents models de declaració, sent, en l’àmbit de l’IVA, el nou model adaptat a la figura de l’autoliquidació rectificativa, l’Ordre HAC/819/2024, de 30 de juliol, publicada en el BOE de 5 d’agost de 2024, que serà aplicable:
- En el cas de subjectes passius amb període de liquidació mensual, a les autoliquidacions de setembre de 2024 i següents.
- En el cas de subjectes passius amb període de liquidació trimestral, a les autoliquidacions del tercer trimestre de 2024 i següents.
Per tant, les rectificacions que afectin períodes anteriors als comentats s’efectuaran conforme al sistema anterior a l’entrada en vigor de l’autoliquidació rectificativa, això és, mitjançant autoliquidació complementària quan es tracta d’errors en perjudici de la Hisenda Pública, i mitjançant sol·licitud de rectificació quan es tracti d’errors en perjudici del contribuent.
En tot cas, queden excloses d’aquesta nova figura de l’autoliquidació rectificativa aquelles rectificacions:
- De quotes indegudament repercutides a altres obligats tributaris, la modificació dels quals requerirà la presentació d’una sol·licitud de rectificació d’autoliquidació.
- De quotes corresponents a operacions acollides als règims especials regulats en el Capítol XI del Títol IX de la Llei de l’Impost.
En el cas de rectificacions fundades en una possible vulneració per la norma aplicada en l’autoliquidació prèvia dels preceptes d’una altra norma de rang superior, el subjecte passiu podrà optar entre: presentar una autoliquidació rectificativa o bé una sol·licitud de rectificació d’autoliquidació. Ha de tenir-se en compte sobre aquest tema que només en aquest últim cas es permetrà la presentació de documentació justificativa del motiu de la rectificació i no en el primer.
Quant al model 303, l’autoliquidació rectificativa suposa la introducció de les següents modificacions:
Casella 108, que té per objecte permetre la declaració d’operacions que eventualment no poguessin incloure’s en les restants caselles del model. Són dos els motius de rectificació: aquelles en les quals hi hagi una discrepància amb el criteri de l’Administració i aquelles rectificacions per la resta de motius distints de la discrepància de criteri administratiu.
Casella 111, que té per objecte possibilitar que, en els casos de sol·licituds de devolució, el contribuent pugui diferenciar les que deriven de l’aplicació de la normativa de l’impost d’aquelles que es corresponen amb una sol·licitud d’ingressos indeguts tenint en compte el diferent règim d’unes i altres devolucions quant al seu còmput.
3. Qüestió prejudicial sobre la deducibilitat de l’IVA en atencions a clients.
Les despeses de representació i d’atencions a clients són comuns en l’exercici d’una activitat econòmica per part dels empresaris i professionals, amb l’objectiu d’enfortir les seves relacions comercials amb clients i, d’aquesta manera, incrementar les seves vendes, sent qüestionada a vegades per l’Administració tributària la seva deducibilitat fiscal.
En l’àmbit del IS, la Llei del IS admet expressament la deducibilitat de les despeses d’atencions a clients, i ho fa, precisament, per la correlació que existeix entre els mateixos i els ingressos de l’activitat empresarial, amb un límit a la deducibilitat d’aquestes despeses que ascendeix a l’1% de l’import net de la xifra de negocis del període impositiu de l’entitat.
En seu l’IVA, per contra, la Llei de l’impost estableix restriccions a la deducibilitat de l’IVA suportat en els seus articles 95, que nega la deducibilitat de les quotes d’IVA suportat per l’adquisició de béns i serveis que no s’afectin, directa i exclusivament, a l’activitat empresarial o professional, i 96, que exclou de manera objectiva el dret a deduir —“en cap proporció”— l’IVA suportat de “els espectacles i serveis de caràcter recreatiu” (apartat 4) i “els béns i serveis destinats a atencions a clients, assalariats o a terceres persones”. Sobre la base d’això, la Inspecció dels tributs ha vingut negant, a vegades, la deducibilitat de l’IVA suportat d’aquestes despeses, fins i tot en supòsits en què l’empresari pot acreditar que els mateixos consoliden les seves relacions comercials amb clients i, en conseqüència, estan correlacionats amb els ingressos.
No obstant això, és dubtós que determinats apartats de l’article 96 de la Llei de l’IVA siguin conformes a la Directiva de l’IVA i, més concretament, a la coneguda com a clàusula standstill o de congelació (recollida en article 176 de la Directiva 2006/112/CE de l’IVA i en l’anterior article 17.6 de l’anterior Directiva 77/388/CE). Aquesta clàusula permet als Estats membres mantenir les exclusions al dret a la deducció de l’IVA suportat que ja estiguessin en vigor en el moment de la seva adhesió a la Unió Europea. En el cas d’Espanya, sembla qüestionable que aquesta circumstància concorri, ja que la limitació a la deducibilitat de l’IVA dels béns i serveis destinats a clients, assalariats o a terceres persones va entrar en vigor l’1 de gener de 1986; això és, el mateix dia en què es va produir l’adhesió d’Espanya a la Unió Europea.
Tal és així que el Tribunal Suprem (“TS”) ha admès en data recent tres recursos de cassació, amb idèntica qüestió cassacional, en els quals es planteja si la limitació al dret a la deducció establerta en l’article 96.U.4 i 5 de la Llei de l’IVA troba empara en la denominada Clàusula Standstill, tenint en compte que introdueix una condició limitativa a l’exercici del dret de deducció, entrant en vigor aquesta disposició el mateix dia que Espanya es va incorporar a la Unió Europea, l’1 de gener de 1986, no existint, conseqüentment, norma en vigor que preveiés tal limitació fins al mateix dia de l’adhesió.
Així, el TS ha decidit plantejar una qüestió prejudicial al Tribunal de Justícia de la Unió Europea (“TJUE”), suspenent el procediment fins a la resolució d’aquest incident prejudicial, manifestant els dubtes sobre l’adequació de l’article 96 de la Llei de l’IVA a la Directiva comunitària.
Per tant, caldrà esperar a la fallada del TJUE manifestant-se sobre aquesta qüestió, que, per al cas que declari la no conformitat dels preceptes discutits, determinarà la desaparició de l’exclusió objectiva a la deducibilitat de l’IVA suportat per tipologia de producte, havent d’observar-se els criteris generals de deducibilitat de l’IVA suportat, com ocorre amb la resta de béns i serveis adquirits pels subjectes passius. En aquest cas, les empreses hauran de revisar el criteri seguit en els períodes de liquidació previs i valorar si resulta possible incrementar l’import de l’IVA suportat deduïble, tenint en consideració els criteris generals de deducibilitat de l’IVA suportat i els terminis per a la rectificació, és a dir, si compleixen amb tots els requisits formals i materials establerts en la Llei de l’IVA, podent provar l’afectació directa i exclusiva dels béns i serveis adquirits a l’activitat empresarial.