1. Orden ministerial de desarrollo de aspectos técnicos de facturación electrónica.

En el BOE de 28 de octubre de 2024 se ha publicado la Orden ministerial que establece las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido que deben cumplir los sistemas y programas informáticos utilizados para procesos de facturación en empresas y por profesionales autónomos, en desarrollo del Real Decreto 1007/2023, conocido como Reglamento “Veri*factu”.

Dicho reglamento aprobó los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación que estableció la obligación de un nuevo sistema de facturación electrónica, que facilitará el control tributario por parte de Hacienda. El RD supeditaba su desarrollo técnico a la aprobación de una orden ministerial, como la ahora publicada, que desarrollará las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido del reglamento y cuya entrada en vigor se producirá el 29 de octubre de 2024, que se concretan en las siguientes:

Seguridad y trazabilidad: Los sistemas de facturación deben asegurar la inalterabilidad de los datos, por lo que incluyen métodos de seguridad como la generación de «hashes» en cada registro. Estos hashes encadenados ayudan a detectar cualquier manipulación posterior. Además, la orden introduce la obligatoriedad de añadir un código de verificación (como un código QR o equivalentes en facturas electrónicas), lo cual facilita la verificación de la autenticidad de cada factura.

Declaración responsable de los fabricantes: La normativa exige que los desarrolladores de software presenten una «declaración responsable», un documento que certifique que el sistema cumple con los requisitos de seguridad, inalterabilidad y trazabilidad establecidos en la normativa. Esta declaración debe ser expedida por el productor o desarrollador del software y garantiza su adecuación a la normativa.

Adaptación obligatoria de sistemas: El reglamento permitía a los obligados tributarios adaptarse al nuevo sistema de facturación hasta el 1 de julio de 2025, salvo los productores y comercializadores de los sistemas informáticos de facturación, que deberán ofrecer sus productos adaptados a esta norma en un plazo máximo de nueve meses desde la entrada en vigor de la orden ministerial, es decir, hasta el 29 de julio de 2025.

En ese mismo plazo de nueve meses deberá estar disponible en la sede de la AEAT el servicio para la recepción de los registros de facturación remitidos por los sistemas de emisión de facturas verificables.

Automatización en el envío de datos: La orden permite a los sistemas de facturación enviar los datos directamente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante transmisión electrónica, simplificando así la obligación de registro y facilitando el control y cumplimiento tributario. La orden, además, integra varios anexos con las estructuras y formatos específicos de los registros de facturación, lo que asegura una estandarización que facilita la interoperabilidad entre diferentes sistemas y la supervisión por parte de la administración tributaria.

2. Autoliquidaciones rectificativas del IVA.

La Ley 13/2023, de 24 de mayo de 2023, introdujo diversas modificaciones en materia tributaria, entre las que destaca la incorporación de la figura de la autoliquidación rectificativa para los tributos en que así lo prevea su normativa específica, permitiendo a los obligados tributarios rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad.

En el Impuesto sobre el Valor Añadido, la disposición final tercera del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, incorpora al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, un nuevo artículo 74 bis, que introduce la autoliquidación rectificativa como la vía general para rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad.

La efectiva aplicación de la autoliquidación rectificativa ha requerido la aprobación de la orden ministerial que apruebe los correspondientes modelos de declaración, siendo, en el ámbito del IVA, el nuevo modelo adaptado a la figura de la autoliquidación rectificativa, la Orden HAC/819/2024, de 30 de julio, publicada en el BOE de 5 de agosto de 2024, que será de aplicación:

  • En el caso de sujetos pasivos con periodo de liquidación mensual, a las autoliquidaciones de septiembre de 2024 y siguientes.
  • En el caso de sujetos pasivos con periodo de liquidación trimestral, a las autoliquidaciones del tercer trimestre de 2024 y siguientes.

Por tanto, las rectificaciones que afecten a periodos anteriores a los comentados se efectuarán conforme al sistema anterior a la entrada en vigor de la autoliquidación rectificativa, esto es, mediante autoliquidación complementaria cuando se trata de errores en perjuicio de la Hacienda Pública, y mediante solicitud de rectificación cuando se trate de errores en perjuicio del contribuyente.

En todo caso, quedan excluidas de esta nueva figura de la autoliquidación rectificativa aquellas rectificaciones:

  • De cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios, cuya modificación requerirá la presentación de una solicitud de rectificación de autoliquidación.
  • De cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes especiales regulados en el Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto.

En el caso de rectificaciones fundadas en una posible vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior, el sujeto pasivo podrá optar entre: presentar una autoliquidación rectificativa o bien una solicitud de rectificación de autoliquidación. Debe tenerse en cuenta al respecto que solo en este último caso se permitirá la presentación de documentación justificativa del motivo de la rectificación y no en el primero.

En cuanto al modelo 303, la autoliquidación rectificativa supone la introducción de las siguientes modificaciones:

Casilla 108, que tiene por objeto permitir la declaración de operaciones que eventualmente no pudieran incluirse en las restantes casillas del modelo. Son dos los motivos de rectificación: aquellas en las que haya una discrepancia con el criterio de la Administración y aquellas rectificaciones por el resto de motivos distintos de la discrepancia de criterio administrativo.

Casilla 111, que tiene por objeto posibilitar que, en los casos de solicitudes de devolución, el contribuyente pueda diferenciar las que derivan de la aplicación de la normativa del impuesto de aquellas que se corresponden con una solicitud de ingresos indebidos teniendo en cuenta el diferente régimen de unas y otras devoluciones en cuanto a su cómputo.

3. Cuestión prejudicial sobre la deducibilidad del IVA en atenciones a clientes.

Los gastos de representación y de atenciones a clientes son comunes en el ejercicio de una actividad económica por parte de los empresarios y profesionales, con el objetivo de fortalecer sus relaciones comerciales con clientes y, de esa manera, incrementar sus ventas, siendo cuestionada en ocasiones por la Administración tributaria su deducibilidad fiscal.

En el ámbito del IS, la Ley del IS admite expresamente la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes, y lo hace, precisamente, por la correlación que existe entre los mismos y los ingresos de la actividad empresarial, con un límite a la deducibilidad de dichos gastos que asciende al 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad.

En sede el IVA, por el contrario, la Ley del impuesto establece restricciones a la deducibilidad del IVA soportado en sus artículos 95, que niega la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional, y 96, que excluye de manera objetiva el derecho a deducir —“en ninguna proporción”— el IVA soportado de “los espectáculos y servicios de carácter recreativo” (apartado 4) y “los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas”.

En base a ello, la Inspección de los tributos ha venido negando, en ocasiones, la deducibilidad del IVA soportado de estos gastos, incluso en supuestos en que el empresario puede acreditar que los mismos consolidan sus relaciones comerciales con clientes y, en consecuencia, están correlacionados con los ingresos.

Sin embargo, es dudoso que determinados apartados del artículo 96 de la Ley del IVA sean conformes a la Directiva del IVA y, más concretamente, a la conocida como cláusula standstill o de congelación (recogida en artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del IVA y en el anterior artículo 17.6 de la anterior Directiva 77/388/CE). Dicha cláusula permite a los Estados miembros mantener las exclusiones al derecho a la deducción del IVA soportado que ya estuvieran en vigor en el momento de su adhesión a la Unión Europea. En el caso de España, parece cuestionable que esta circunstancia concurra, puesto que la limitación a la deducibilidad del IVA de los bienes y servicios destinados a clientes, asalariados o a terceras personas entró en vigor el 1 de enero de 1986; esto es, el mismo día en que se produjo la adhesión de España en la Unión Europea.

Tal es así que el Tribunal Supremo (“TS”) ha admitido en fecha reciente tres recursos de casación, con idéntica cuestión casacional, en los que se plantea si la limitación al derecho a la deducción establecida en el artículo 96.Uno.4 y 5 de la Ley del IVA encuentra amparo en la denominada Cláusula Standstill, habida cuenta que introduce una condición limitativa al ejercicio del derecho de deducción, entrando en vigor dicha disposición el mismo día que España se incorporó a la Unión Europea, el 1 de enero de 1986, no existiendo, consecuentemente, norma en vigor que previera tal limitación hasta el mismo día de la adhesión.

Así, el TS ha decidido plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), suspendiendo el procedimiento hasta la resolución de este incidente prejudicial, manifestando las dudas sobre la adecuación del artículo 96 de la Ley del IVA a la Directiva comunitaria.

Por tanto, habrá que esperar al fallo del TJUE manifestándose sobre esta cuestión, que, para el caso que declare la no conformidad de los preceptos discutidos, determinará la desaparición de la exclusión objetiva a la deducibilidad del IVA soportado por tipología de producto, debiendo observarse los criterios generales de deducibilidad del IVA soportado, como ocurre con el resto de bienes y servicios adquiridos por los sujetos pasivos. De ser así, las empresas deberán revisar el criterio seguido en los periodos de liquidación previos y valorar si resulta posible incrementar el importe del IVA soportado deducible, teniendo en consideración los criterios generales de deducibilidad del IVA soportado y los plazos para la rectificación, es decir, si cumplen con todos los requisitos formales y materiales establecidos en la Ley del IVA, pudiendo probar la afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial.