En el BOE del pasado 21 de diciembre de 2024 se publicó la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco. En dicha ley también se modifican, entre otras, normas relativas al Impuesto sobre el valor añadido (IVA), al Impuesto sobre sociedades (IS) o al Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF).

Asimismo, en fecha de 24 de diciembre de 2024, se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 9/2024, de 23 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en materia económica, tributaria, de transporte y de Seguridad Social, y se prorrogan determinadas medidas para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social.

A continuación, exponemos brevemente las principales novedades introducidas por la Ley 7/2024:

Nuevo Impuesto Complementario

El principal aspecto que regula esta ley es la imposición de un impuesto mínimo global para los grupos multinacionales, en transposición al ordenamiento jurídico español de la Directiva (UE) 2022/2523, que, a su vez, tiene su origen en el Pillar 2 de la OCDE, que estableció un umbral mínimo tributación para los grupos de multinacionales o grandes grupos nacionales con la finalidad de garantizar una tributación mínima efectiva del 15%.

Los sujetos pasivos del impuesto serán las entidades radicadas en territorio español que formen parte de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud cuando, al menos, en dos de los cuatro períodos impositivos anteriores, el importe neto de la cifra de negocios de todo el grupo sea igual o superior a 750 millones de euros, de acuerdo con los estados financieros consolidados de la entidad matriz.

Tres son las modalidades de este impuesto:

  • Impuesto complementario nacional: se aplica a la base imponible de las rentas obtenidas por las entidades constitutivas de los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud radicadas en España que estén sujetas a un tipo impositivo inferior al 15%.
  • Impuesto complementario primario: la entidad matriz de un grupo multinacional radicada en territorio español estará sujeta a la parte que le sea atribuible del impuesto con respecto a las rentas de aquellas entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, cuando dichas rentas hayan sido gravadas a nivel jurisdiccional a un tipo impositivo inferior al 15% (regla de inclusión de rentas); es decir la entidad matriz que esté radicada en España tributará esta modalidad del impuesto cuando alguna de sus filiales tribute en una jurisdicción con baja fiscalidad.
  • Impuesto complementario secundario: se aplica a una entidad constitutiva de un grupo multinacional radicada en territorio español con respecto a las rentas de aquellas entidades del mismo grupo que no radiquen en España y que no estén sujetas a la regla de inclusión de rentas, cuando dichas rentas hayan sido gravadas a un tipo inferior al 15% (regla de beneficios insuficientemente gravados). Por lo tanto, un grupo multinacional (no matriz) radicado en territorio español tendrá que satisfacer esta modalidad respecto de rentas de entidades constitutivas que no radiquen en territorio español, que estén gravadas a un tipo inferior al mínimo y que no estén sujetas a la regla de inclusión de rentas admisible.

La base imponible para el cálculo estará formada por las ganancias y pérdidas admisibles, pero se restarán de la base las rentas vinculadas a la sustancia.

A pesar de lo expuesto, la entidad que hace la declaración podrá optar por no declarar el impuesto complementario, es decir, no le será exigible, siempre y cuando se cumplan dos requisitos:

  • Que la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas radicadas en la jurisdicción sea inferior a 10 millones de euros.
  • Que la media de las ganancias o pérdidas admisibles de todas las entidades constitutivas en dicha jurisdicción dé lugar a una pérdida o a un beneficio inferior a 1 millón de euros.

La norma entró en vigor el 22/12/2024 y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31/12/2023, con algunas reglas temporales específicas.

Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco

Con efectos desde el 01/01/2025, se crea un nuevo tributo cuyo ámbito objetivo está constituido por los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina, y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos.

Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien desde el 01/01/2024, se crea un nuevo tributo, de naturaleza directa, que grava el margen de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito derivado de la actividad que desarrollen en territorio español.

Son contribuyentes de este nuevo impuesto:

  • Las entidades de crédito establecidas en España.
  • Los establecimientos financieros de crédito.
  • Las sucursales establecidas en territorio español de entidades de crédito extranjeras.

Este impuesto no será deducible en el IS ni en el IRNR.

Gravamen temporal energético

Se deroga este gravamen.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

  • Con efectos desde el 01/01/2025 se modifican los tipos de gravamen del ahorro, elevándose el tipo aplicable al último tramo, para una base liquidable de 300.000 euros en adelante, que pasa del 28 al 30 %, también para los no residentes.
  • Con efectos desde el 01/01/2025, se establece una nueva reducción del 30% para rendimientos del trabajo y de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional, cuando éstos excedan del 130 % de la cuantía media de dichos rendimientos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, sobre aquel exceso. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 euros anuales.

Impuesto sobre Sociedades

Se establecen nuevos porcentajes de reducción y límites en la reserva de capitalización. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2025, se introducen porcentajes adicionales de reducción en la base imponible dependiendo del aumento de la plantilla media:

  • 23% para incrementos entre el 2% y el 5%.
  • 26,5% para incrementos entre el 5% y el 10%.
  • 30% para incrementos superiores al 10%.

Estas reducciones están condicionadas a mantener el incremento de plantilla durante 3 años.

Se fijan nuevos límites para la reducción, que no podrá superar en ningún caso:

  • El 20 % de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas.
  • El 25 % de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el artículo 11.12 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas, tratándose de contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.

Cambios en los tipos del IS. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2025:

  • Se sustituye el tipo reducido del 23 % por una escala de tipos reducidos para microempresas y entidades de reducida dimensión. Así, el tipo general de gravamen será el 25 %, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general y teniendo presente que hay un régimen transitorio para su aplicación progresiva en diferentes periodos:
    • Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 %.
    • Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Modificación del régimen de tributación mínima del artículo 30 bis de la LIS en consonancia con la nueva escala de tipos reducidos para entidades con INCN inferior a 1 millón de euros. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2025.

Limitación en la compensación de Bases Imponibles Negativas. Con efectos en períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2024, se reintroducen, para aquellos contribuyentes con un importe de la cifra de negocio a partir de 20 millones de euros, los límites para la compensación de Bases Imponibles Negativas, que quedará limitada al 50% cuando la cifra de negocios sea superior a 20 millones pero inferior a 60 millones o al 25% para contribuyentes con una cifra de negocio superior a 60 millones.

Se fija también un límite conjunto del 50% de la cuota íntegra en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición.

Se prorroga por dos años más, para los períodos impositivos de 2024 y 2025, la medida consistente en la no inclusión del 50% de las bases imponibles negativas individuales en la Base Imponible Consolidada de los Grupos de Consolidación Fiscal. Las cantidades no incluidas se integrarán en la base imponible del grupo por partes iguales en los 10 años siguientes.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2024, y para todos los contribuyentes del IS, se introduce una regla de reversión mínima automática de los deterioros de participaciones en otras entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del IS en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 01/01/2023. Así, se impone una integración mínima en la base imponible de dichos deterioros deducibles, por terceras partes, durante les tres primeros ejercicios que se inicien a partir de 01/01/2024.

Impuesto sobre el Valor Añadido

  • Se incorpora la leche fermentada al listado de tipos de leche a los que se aplica el tipo de IVA del 4 %.
  • Se introducen ciertas medidas en relación con los carburantes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero.

Ley General Tributaria

Para los períodos impositivos iniciados a partir del 31/12/2023, se modifica el artículo 150.1 de la LGT para incorporar como nuevo supuesto en el que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 27 meses, cuando concurra en cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos objeto de comprobación, la circunstancia de que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario.

Facturación electrónica

La AEAT desarrollará y gestionará una solución pública de facturación electrónica que preste los servicios de facturación electrónica de aquellos empresarios o profesionales que así lo elijan y sirva de repositorio universal y obligatorio de todas las facturas electrónicas expedidas, remitidas o recibidas. Las plataformas, soluciones o sistemas de facturación que utilicen los empresarios o profesionales obligados a emitir y recibir facturas electrónicas, que no utilicen la solución pública de facturación electrónica, estarán obligadas a remitir simultáneamente a su emisión una copia electrónica fiel de cada factura a la citada solución pública en los términos previstos reglamentariamente.

En relación con el Real Decreto-ley 9/2024, en materia fiscal, se introducen diversas novedades y se prorrogan otras ya vigentes.

A continuación, se detallan las principales:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

  • Límite de obligación de declarar: Se eleva a 2.500 euros el umbral de rendimientos íntegros del trabajo del segundo pagador que permite aplicar el límite general de 22.000 euros para la obligación de presentar declaración.
  • Deducción por eficiencia energética: Se amplía un año el plazo para aplicar la deducción por obras de mejora en viviendas que reduzcan el consumo de energía.
  • Deducción por vehículos eléctricos y puntos de recarga: Se prorroga un año más la deducción por la adquisición de vehículos eléctricos y puntos de recarga.
  • Prórroga del régimen de estimación objetiva (módulos) para autónomos. Se mantienen para el 2025 los límites actuales que permiten a los autónomos tributar por el sistema de módulos, evitando aumentos en las obligaciones formales.

Impuesto sobre el Valor Añadido

  • Se prorrogan los límites para aplicar el régimen simplificado y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca durante 2025, manteniendo los límites vigentes.
  • Se permite la presentación de renuncias o revocaciones del régimen de módulos de IRPF e IVA durante un nuevo plazo, que va desde el día 25 de diciembre de 2024 hasta el 31 de enero de 2025.

Impuesto sobre sociedades

Se extiende la libertad de amortización un año más para inversiones en instalaciones de autoconsumo con energía renovable realizadas en 2025.

Nuevos impuestos y modificaciones

  • Se retrasa al 1 de abril de 2025 la entrada en vigor del Impuesto sobre Líquidos de Cigarrillos Electrónicos.
  • Se modifica el gravamen sobre las entidades financieras para adaptarlo a la estructura del nuevo impuesto permanente sobre el margen de intereses y comisiones.