1. Vivienda habitual e Impuesto sobre el Patrimonio.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 11 de noviembre de 2024, recurso n.º 2037/2023, ha eliminado el criterio de la Administración tributaria que penalizaba la vivienda habitual en el cálculo de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

Al respecto, recordemos que la Ley del IP establece un límite máximo a la tributación conjunta ocasionada por la suma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del IP, de tal forma que el contribuyente no puede ingresar por ambos impuestos más del 60 % de las rentas que ha obtenido durante el ejercicio.

A los efectos del cálculo de ese límite, y de conformidad con el art. 31.Uno.b) de la Ley del IP, no se tiene en cuenta la parte del IP que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del IRPF.

Sobre esta cuestión, se planteó al Tribunal Supremo en el procedimiento que da lugar a esta sentencia si la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite deriva de la naturaleza o destino de los bienes en el momento a que se refiere la liquidación o ello puede verse afectado por el hecho de que, en un momento posterior, pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF.

El Tribunal concluye, en la referida sentencia, que la vivienda habitual es un bien patrimonial productivo que debe incluirse en el cálculo del límite del 60% de renta y patrimonio, ya que tiene la capacidad de generar rendimientos en el IRPF, aunque no lo haga de manera efectiva.

Por otro lado, también se cuestiona si asimilar el tratamiento de las obras de arte con el de la vivienda habitual, para determinar su inclusión en dicho límite del IP, haciendo referencia a jurisprudencia anterior que concluyó con la improductividad de las obras de arte a la hora de generar futuros rendimientos en el patrimonio del contribuyente.

El TS destaca que el propósito de esta norma es evitar que los contribuyentes que posean un elevado patrimonio, pero obtengan unas rentas moderadas, sean sometidos a una tributación excesiva, contraria a las exigencias de los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad.

También expresa esta sentencia que la doctrina jurisprudencial establecida en relación con las obras de arte no es extensible ni resulta directamente aplicable a los bienes inmuebles que tengan consideración de vivienda habitual, dado que ésta no puede calificarse de bien improductivo, y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.

Así pues, el Tribunal concluye que la vivienda habitual es un elemento patrimonial productivo porque por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el período de liquidación y, por ende, debe incluirse en el cálculo del citado límite de tributación, ya que el artículo 31.Uno.b) de la Ley del IP no atiende a la efectiva obtención de rentas.

2. Momento temporal del cumplimiento de requisitos de la empresa familiar en el ISD.

El Tribunal Supremo (TS) ha dictado dos sentencias, con fecha de 31 de octubre y 13 de noviembre de 2024, que establecen criterio sobre la aplicación de la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) para la transmisión de participaciones sociales de empresa familiar, contenida en el artículo 20.6 de la Ley del ISD. Estas resoluciones judiciales clarifican cuándo deben cumplirse los requisitos exigidos para disfrutar de este beneficio fiscal.

La cuestión planteada al Tribunal era resolver si, en el contexto de donación de participaciones de una empresa familiar, los requisitos relativos al ejercicio de funciones directivas y a la percepción de rentas deben verificarse en el momento de la donación o si, por el contrario, pueden evaluarse durante un período más amplio.

En efecto, como es sabido, la Ley del ISD prevé la posibilidad de aplicar una reducción del 95% del ISD en las donaciones de las participaciones de una empresa familiar a favor del cónyuge, descendientes o ascendientes. Entre otros requisitos a cumplir, es preciso que se desempeñen funciones de dirección en la sociedad, y que se hubieran percibido remuneraciones que supongan más del 50% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

La controversia jurídica se centraba en dilucidar si estos requisitos deben cumplirse exclusivamente en el momento de la donación o durante todo el período en cuestión, hasta el 31 de diciembre, dado que la Ley del ISD no precisa cuál es el ámbito temporal, siendo, por tanto, un tema controvertido.

Así, el TS, tras reconocer que estamos ante situación compleja porque concurren impuestos con distinto devengo, unos tienen devengo periódico, como el IRPF o el Impuesto sobre el Patrimonio, mientras que el ISD tiene un devengo instantáneo, concluye que el cumplimiento tiene que verificarse en el momento de la donación. Por lo tanto, no es aplicable extender el análisis a todo el ejercicio fiscal, sino que únicamente deben tomarse en consideración los rendimientos percibidos durante el año en curso hasta la fecha de la donación.

Asimismo, se reitera que la finalidad del beneficio fiscal es garantizar la continuidad de empresas familiares y que los requisitos tienen que ser interpretados de forma estricta, lo que supone su análisis atendiendo al momento en el que se efectúa la donación, sin poder ir más allá de este espacio temporal.

3. Devolución tributaria e intereses de demora.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en la resolución nº 00/05412/2023, de 19 noviembre de 2024, en unificación de criterio, aborda la cuestión sobre la naturaleza jurídica de las devoluciones derivadas de la rectificación de autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) relacionadas con deducciones por investigación y desarrollo (I+D+i) y las consecuencias que ello tiene en la determinación del cómputo de los intereses de demora.

En el asunto en cuestión, se trata de una empresa que solicitó la rectificación de su autoliquidación del IS, aplicando un límite mayor en las deducciones por I+D+i, pasando del 25% al 50% de la cuota íntegra, según el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Como resultado, se reconoció una devolución adicional. La controversia versa sobre la naturaleza de esta devolución adicional, esto es, si se trata de una devolución de ingresos indebidos (art. 32 de la Ley General Tributaria -LGT-) o bien de una devolución derivada de la normativa del tributo (art. 31 de la LGT).

En primer lugar, el TEAC define la figura de la devolución derivada de la normativa del tributo como aquella devolución de una cantidad ingresada que fue debida en el momento de su ingreso pero que, posteriormente, de forma sobrevenida, y por efecto de la técnica impositiva, deviene improcedente al exceder la cuantía que legalmente procede, de acuerdo con la normativa del tributo.

Por su parte, la devolución de ingresos indebidos obedece a la devolución de un ingreso tributario que ya es indebido en el momento de su realización.

Por tanto, la nota distintiva entre una y otra devolución recae en el carácter debido o indebido de las cantidades ingresadas en el momento de su ingreso.

En el caso planteado, el TEAC califica la devolución adicional, como consecuencia de incrementar la cuantía de la deducción por investigación y desarrollo, como una devolución derivada de la normativa del tributo, puesto que el sentido de dicha devolución es retornar un ingreso tributario debido que, posteriormente, se constata que supera la cuantía legalmente procedente, de acuerdo con la normativa del tributo. Es decir, el contribuyente tenía derecho a una cuota tributaria derivada de aplicar la deducción hasta el límite del 50%, pero en el momento de la autoliquidación, percibió menor cuota a devolver como consecuencia de aplicar un límite inferior, concretamente del 25%. Por ello, por aplicación de la normativa del tributo, corresponde devolver la diferencia entre estas cuotas.

Además, el Tribunal identifica que los únicos ingresos realizados por la Sociedad son los pagos fraccionados, que fueron debidos a la fecha de su realización, y añade que la aplicación de la deducción por un importe inferior al máximo permitido no hace la autoliquidación errónea o indebida, por lo que no corresponde una devolución de ingresos indebidos.

Seguidamente, el TEAC se centra en la distinción relativa a los intereses de demora, señalando, por un lado, que las devoluciones de ingresos indebidos devengan intereses de demora desde la fecha del ingreso indebido, con el propósito de dejar indemne al obligado tributario y compensar los perjuicios ocasionados a resultas de la pérdida de disponibilidad del dinero, así como eliminar el enriquecimiento injusto de la Administración.

Por otro lado, la mencionada resolución considera que las devoluciones derivadas de la normativa del tributo solo prevén intereses de demora cuando haya transcurrido el plazo general de seis meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, cuyo sentido tiene sancionar la mora de la Administración.

Por esto, en el supuesto planteado, la calificación de la devolución derivada de la normativa del tributo supone devengar intereses de demora por el periodo de tiempo transcurrido a partir del plazo de seis meses sin que se haya ordenado el pago de la devolución.