1. El Tribunal Supremo fija criterio sobre la tributación en AJD en caso de división horizontal y posterior adjudicación.

En fecha 18 de octubre de 2023, el Tribunal Supremo -TS- dictó sentencia en la cual analizaba la procedencia de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados -AJD- dos operaciones recogidas en la misma escritura notarial: por un lado, la de división de propiedad horizontal y, por otro lado, la de disolución de la comunidad de bienes mediante la adjudicación a cada comunero de los inmuebles que les corresponden en función de la cuota que poseían en dicha comunidad.

En el caso analizado, en un mismo documento se formaliza la división horizontal y, sin solución de continuidad, se adjudican las entidades registrales resultantes a los comuneros, extinguiéndose la copropiedad sobre estas, siendo así la división horizontal un antecedente inexcusable para salir de la indivisión.

A criterio del TS, el único acto que debe tributar es la extinción de la comunidad y no dos, división horizontal y adjudicación, ya que estamos ante un acto de naturaleza compleja. Cumple destacar que el criterio ahora fijado por el TS ya era compartido por los Tribunales Superiores de Justicia, así como por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, y, pese a ello, la Dirección General de Tributos, ante esta operación seguía entendiendo que estábamos ante dos actos gravables por AJD.

En todo caso, una vez aclarado por el TS que estamos ante una misma causa negocial en ambos actos, y, por ello, debiendo tributar por AJD solo por la extinción de la comunidad, puede plantearse por aquellos contribuyentes que hayan tributado por AJD por ambas convenciones la recuperación de la cuota satisfecha en su momento derivada de la división horizontal, a condición de que no haya prescito su derecho.

2. El Tribunal Constitucional avala el Impuesto de Solidaridad de Grandes Fortunas.

El Tribunal Constitucional, mediante nota informativa 92/2023, hecha pública el pasado 7 de noviembre, ha validado la constitucionalidad del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), desestimando el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid contra el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre.

Dicho tributo coincide en su configuración con el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) tanto en su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible dado que solo grava aquellos contribuyentes con un patrimonio neto superior a 3.000.000 €

La forma en que el impuesto se incorporó al ordenamiento jurídico, a través de una enmienda a una proposición de ley, suscitó serias dudas acerca del respeto a las garantías y los trámites del procedimiento parlamentario y los principios de “buena regulación”, máxime, al tratarse de un nuevo impuesto cuyo primer devengo se produjo el 31 de diciembre de 2022 mediante una ley publicada en el BOE tres días antes.

Así, la Comunidad de Madrid entendió que se habían producido las siguientes infracciones constitucionales en la aprobación del ITSGF, presentando el correspondiente recurso ante el TC:

– Vulneración del artículo 23.2 de la Constitución Española (CE), por impulsarse la iniciativa legislativa mediante una proposición de ley, en lugar de un proyecto de ley, y por falta de homogeneidad con el texto original de la proposición de enmienda por la que se introdujo el ITSGF.

– Infracción de los artículos 156.1 y 157.3 CE, por crear un nuevo tributo para armonizar de forma impropia el IP, en lugar de modificar su régimen de cesión a las Comunidades Autónomas, así como quebrantamiento de los principios de corresponsabilidad fiscal, coordinación y lealtad institucional del art. 156.1 CE.

– Infracción del art. 31.1 CE, por vulneración de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad.

– Infracción del principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE por establecer un tributo con carácter retroactivo.

No obstante, el TC ha entendido que no se da ninguna vulneración de la CE de las distintas infracciones formuladas por el recurrente, avalando, por ende, la constitucionalidad del tributo.

En todo caso, a nuestro parecer aún queda abierta la cuestión relativa a la posible infracción del principio de seguridad jurídica y del de protección de la confianza legítima, por el modo en el que se introdujo el tributo en el ejercicio 2022, así como la posible infracción del ordenamiento jurídico de la Unión Europea, por cuanto se produce una discriminación de los contribuyentes por obligación real (no residentes), con infracción de la libertad de circulación capitales, a quienes no alcanza el mínimo exento de 700.000 euros ni el límite de la cuota íntegra (discriminación directa), y también una discriminación obstaculizadora de la libre circulación de personas (indirecta), amén del principio de seguridad jurídica (ex art. 2 TUE), pudiendo dar lugar, en su caso, al planteamiento de cuestión prejudicial de interpretación ante el TJUE.

3. El Tribunal Supremo y deducción de I+D+i en el IS.

El Tribunal Supremo (TS) ha dictado sentencia de 24 de octubre de 2023, en que aborda la problemática de la deducción de investigación, desarrollo e innovación, más conocida por I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades (IS); en particular, analiza si se puede aplicar esta deducción por gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.

Como es sabido, la acreditación tardía de determinadas deducciones en el IS es un tema controvertido, de tal suerte que los contribuyentes pueden tener dudas del cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma para poder aplicar la deducción y, por prudencia, algunos deciden esperar a tener esa seguridad para acreditar la deducción generada, en lugar de acreditarla en el ejercicio en el que se genera.

En estos casos, la Dirección General de Tributos (DGT) admitía la acreditación tardía de las deducciones, es decir, en una autoliquidación correspondiente a un periodo impositivo posterior a aquel en el que se incurrió en los gastos que generan el derecho a la deducción, y ello, sin necesidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio en el que se generó el derecho (resoluciones V0802-11, V0297-12, V0297-12, V2400-14). Sin embargo, esta situación cambió cuando la misma DGT emitió dos contestaciones de fecha 24 de junio de 2022 (V1510-22 y V1511-22) en las que concluyó que era preciso solicitar la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que se generó el derecho.

Pues bien, el TS ha resuelto, mediante la meritada sentencia de 24 de octubre de 2023, un supuesto en el que se le solicitaba que fijara doctrina expresamente sobre la procedencia de la inclusión en la base de la deducción por I+D+i de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes.

Sin embargo, la sentencia no fija doctrina legal por una cuestión procesal. En concreto, el TS considera, en relación con la sentencia de la Audiencia Nacional (AN) previa impugnada, que: “Básicamente la razón de decidir de la sentencia se concreta en la vinculación y alcance de las consultas vinculantes respecto del supuesto contemplado, no entra a dilucidar la cuestión objeto de interés casacional propuesta, tan sólo indirectamente de (sic) entender que implícitamente, al menos, las consultas parten de la inexistencia de previa declaración o autoliquidación en la que se contemplara la deducción, ni claro está, hubo rectificación alguna.”

Ante esta situación, el TS considera que no procede fijar doctrina legal, aunque de forma implícita sí se da validez a la anterior doctrina administrativa recogida en las consultas mencionadas de la DGT.

Pese a ello, a nuestro entender el razonamiento del TS ofrece cierta seguridad jurídica a los contribuyentes que hayan actuado conforme a la doctrina de la DGT existente hasta el cambio de criterio. Por tanto, con esta sentencia se reivindican los principios de confianza legítima y buena administración, así como la irretroactividad de los cambios de criterio.

Como se puede comprobar, para el TS, la anterior doctrina administrativa resulta asumible incuestionablemente. Así, resulta razonable que se acrediten tardíamente deducciones, sin instar la rectificación de la autoliquidación de ejercicios anteriores, atendiendo al caso analizado.

Así, esta sentencia del TS debería suponer que la DGT reconsiderase su criterio para flexibilizar la aplicación de deducciones de ejercicios anteriores sin requerir la rectificación de la autoliquidación del IS, al menos en aquellos casos en los que el contribuyente no disponía del oportuno informe o no pudiera tener la certeza de cumplir con los requisitos para poder acreditar la deducción oportuna.

Por último, y en relación con la deducción por I+D+i, hay que tener presente que el TS ha admitido un recurso de casación (auto de 18 de octubre de 2023) contra una de las recientes sentencias de la AN por las que se limitó la aplicación de la deducción (de innovación tecnológica) para proyectos de desarrollo de aplicaciones informáticas y producción de software, por lo que habrá que esperar, por tanto, a que el TS resuelva las dudas sobre la aplicación de la deducción por innovación tecnológica en estos supuestos.