Mediante el Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía, (RDL 8/2023, en adelante), se aprueban determinadas medidas fiscales, que afectan a diversas materias e impuestos. Dicho Real Decreto Ley ha sido convalidado por el Pleno del Congreso de los Diputados en fecha 10 de enero de 2024.
En concreto, las medidas afectan al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), al Impuesto sobre Sociedades (IS), al Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o plusvalía municipal, al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) y al Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE).
Las medidas aprobadas entran en vigor con efectos desde 1 de enero de 2024, salvo una modificación relevante para los no residentes en España en el ITSGF que entra en vigor con efectos retroactivos y con efectos para el impuesto devengado el 31.12.2022.
Se comentan a continuación las medidas tributarias más relevantes aprobadas.
Impuesto temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Con carácter previo, conviene recordar que el ITSGF fue introducido por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, siendo declarada su constitucionalidad por el Tribunal Constitucional mediante varias sentencias, entre ellas la número 149/2023.
El ITSGF se configuró, por la Ley 38/2022, con una vigencia temporal limitada para los ejercicios 2022 y 2023, aunque también habilitaba al Gobierno para que efectuara una evaluación de los resultados del impuesto y propusiera, en su caso, su mantenimiento o supresión más allá del año 2023.
Estas son las modificaciones relevantes en relación con el ITSGF que introduce el RDL 8/2023:
- Se ha decidido optar por su mantenimiento, estableciendo la prórroga de su aplicación y sin determinar un plazo de duración de la misma.
Respecto a la prórroga del ITSGF, algunas Comunidades Autónomas, entre ellas Madrid, han adoptado medidas con la finalidad de que dicha tributación acabe siendo asumida en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Se extiende el mínimo exento de 700.000 euros a efectos de la determinación de la base liquidable a todos los sujetos pasivos del impuesto, no solo a los residentes, sino también a los no residentes. Al igual que a los contribuyentes residentes, con esta modificación, se incrementa el umbral a partir del cual se deberá hacer frente a este gravamen situándose en 3.700.000 euros.
- Se establece la obligación de presentación telemática de la autoliquidación de este tributo.
Impuesto sobre el Patrimonio
El RDL 8/2023 establece la posibilidad de establecer la obligatoriedad de presentación telemática de la autoliquidación del impuesto a sus contribuyentes.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El RDL 8/2023 prórroga para 2024 algunas medidas para favorecer la transición energética, entre ellas, la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas, deducción introducida inicialmente por el RDL 19/2021 y que, recordemos, tiene tres modalidades en función de las obras que se acometan:
- Deducción del 20% (con una base máxima de deducción de 5.000 euros) para obras que reduzcan la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda, para inversiones hasta el 31 de diciembre de 2024.
- Deducción del 40% para las obras que mejoren en el consumo de energía primaria no renovable (con una base máxima de deducción de 7.500 euros), para inversiones hasta el 31 de diciembre de 2024.
- Deducción del 60% en los casos de edificios en los que se lleve a cabo una rehabilitación energética (con una base máxima de deducción de 5.000 euros), para inversiones hasta el 31 de diciembre de 2025.
Dicho RDL 8/2023 incorpora una mención relativa a la posibilidad de establecer el carácter obligatorio de la presentación de la autoliquidación del IRPF por medios electrónicos, al igual que en el IP, siempre que la Administración tributaria asegure la atención personalizada a los contribuyentes que precisen de asistencia para el cumplimiento de su obligación.
Impuesto sobre Sociedades
El RDL 8/2023 prorroga para 2024 la libertad de amortización en el IS en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables creada por el RDL 18/2022 y que se concretan en inversiones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica e inversiones en instalaciones para uso térmico de consumo propio, que utilicen ambas energías de fuentes renovables y que sustituyan instalaciones que utilicen energía de fuentes no renovables fósiles.
Dicha libertad de amortización se debe aplicar en el mismo ejercicio en que entre en funcionamiento la inversión, amén de seguirse exigiendo el mantenimiento de plantilla como requisito para tal deducción.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El RDL 8/2023 actualiza los importes de los coeficientes que pueden aplicar los Ayuntamientos para la determinación de la base imponible del impuesto para 2024, según dispone el artículo 107.4 del TRLHL:
| Periodo de generación | Coeficiente 2024 |
| Inferior a 1 año | 0.15 |
| 1 año | 0.15 |
| 2 años | 0.14 |
| 3 años | 0.14 |
| 4 años | 0.16 |
| 5 años | 0.18 |
| 6 años | 0.19 |
| 7 años | 0.20 |
| 8 años | 0.19 |
| 9 años | 0.15 |
| 10 años | 0.12 |
| 11años | 0.10 |
| 12 años | 0.09 |
| 13 años | 0.09 |
| 14 años | 0.09 |
| 15 años | 0.09 |
| 16 años | 0.10 |
| 17 años | 0.13 |
| 18 años | 0.17 |
| 19 años | 0.23 |
| Igual o superior a 20 años | 0.40 |
En caso de que los Ayuntamientos no adapten sus ordenanzas fiscales a esta nueva tabla, los coeficientes máximos a aplicar serían los acabados de relacionar.
Impuesto sobre el valor añadido
Con el RDL 8/2023 se han establecido modificaciones a los tipos impositivos aplicables temporalmente a determinadas importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural, briquetas, pellets procedentes de la biomasa y madera para la leña, energía eléctrica y determinados alimentos.
• Gas natural, briquetas, pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña.
Se prorroga la vigencia temporal de la aplicación de un tipo reducido en el IVA en las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de estos bienes, que se eleva al 10% -hasta ahora, el 5%-.
En el caso del gas natural, la medida se aplicará del 1 de enero al 31 de marzo de 2024.
En el resto de bienes comentados, el nuevo tipo reducido será de aplicación del 1 de enero hasta el 30 de junio de 2024.
• Energía eléctrica
Se prorroga la vigencia temporal de la aplicación de un tipo reducido del IVA para las siguientes entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica, que se eleva hasta el 10% -antes el 5%-, hasta el 31 de diciembre de 2024, a favor de:
– Titulares de contratos de suministro de electricidad con potencia contratada igual o inferior a 10kW
– Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono social de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable severo en riesgo de exclusión social
• Determinados alimentos
Se prorroga hasta el 30 de junio de 2024 los tipos reducidos en el IVA:
– El 5% a los aceites de oliva y de semillas y pastas alimenticias -antes el 10%-
– El 0% para el pan, harinas, leche, quesos, huevos y frutas y verduras -antes gravadas al 4%-.
Se mantiene el tipo de recargo de equivalencia de los anteriores productos en el 0,625% y 0%, respectivamente.
Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica
Dada la normalización del precio de la energía eléctrica en el mercado, se reestablece el IVPEE que se encontraba suspendido desde el 2021.
A tal efecto se dispone que la base imponible del impuesto estará formada por el total de la contraprestación que perciba el contribuyente por la producción e incorporación de energía al sistema de energía eléctrica minorada por la mitad de las retribuciones correspondientes a la electricidad incorporada al sistema en el primer trimestre de 2024 y la cuarta parte de las retribuciones correspondientes a la electricidad incorporada al sistema en el segundo trimestre de 2024.
Se añaden también modificaciones a la cuantificación de los pagos fraccionados que corresponden en concepto de este impuesto, fijando métodos distintos de cálculo según el trimestre.
Impuesto especial sobre la electricidad
El RDL 8/2023 extiende temporalmente la aplicación de un tipo impositivo reducido inferior al tipo previo en el IEE, que era del 5,113%. Recordemos que con el RDL 17/2021, el tipo impositivo reducido ha sido el 0,5% desde el 16 de septiembre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2023.
Con el RDL 8/2023 se aprueban dos tipos impositivos para sendos periodos temporales: desde el 1 de enero de 2024 al 31 de marzo de 2024, el tipo aplicable será del 2,5%, y desde el 1 de abril de 2024 hasta el 30 de junio de 2024, el 3,8%, y, asimismo, se mantienen los límites mínimos de tributación previstos en el RDL 17/2021.
Gravámenes temporales energético y de entidades de crédito
Se prorroga a 2024 el gravamen temporal energético y sobre entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, introducidos por la Ley 38/2022, que ya preveía su mantenimiento para este 2024, que gravan el importe neto de la cifra de negocios en España de las empresas que tengan la condición de operador principal en el mercado energético y los operadores y las entidades financieras y de crédito, respectivamente.
Sin perjuicio de ello, ya en la Ley 38/2022 se establecía que en el último trimestre de 2024 el Gobierno estudiaría los resultados del gravamen y, en su caso, evaluaría su mantenimiento con carácter permanente.
Modificaciones en los incentivos fiscales al mecenazgo
El Real Decreto Ley 6/2023 de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, ha aprobado importantes modificaciones en el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos al mecenazgo, con efectos desde el uno de enero de 2024, que tienen por objeto el fomento de donativos, donaciones y aportaciones a favor de entidades sin fines lucrativos mediante incentivos fiscales.
Este RDL también ha sido convalidado por el Pleno del Congreso de los Diputados en sesión celebrada el pasado 10 de enero de 2024.
Entre las mejores introducidas por el RDL 6/2023 destaca la inclusión de la cesión de uso de un bien mueble o inmueble por tiempo determinado y sin contraprestación como un supuesto de donación con derecho a deducción.
También merece mención la aclaración que se realiza con el RDL en aquellos supuestos en los que donante pudiera recibir una recompensa en forma de bienes o servicios por parte del mecenas, no se perderá el carácter irrevocable, puro y simple de los donativos, donaciones y aportaciones, siempre que aquella recompensa carezca de relevancia económica, de tal suerte que impida ser considerada contraprestación, según las siguientes magnitudes:
– No represente más del 15% del valor del donativo, donación o aportación, y
– No supere el importe de 25.000 euros, en todo caso.
Por último, el RDL introduce mejoras en los tipos de deducción del IRPF, el IS y el IRNR:
IRPF
Se incrementa el umbral a 250 euros de la base de deducción a la puede aplicarse el tipo incrementado del 80% para los contribuyentes del IRPF que realicen donaciones, donativos o aportaciones a una entidad beneficiaria de mecenazgo; anteriormente eran 150 euros.
Además, el resto de base de deducción, es decir, el exceso de 250 euros, el tipo de deducción aplicable se incrementa al 40%, anteriormente el 35%.
En cuanto a las donaciones fidelizadas o recurrentes, se ha elevado al 45% el porcentaje de deducción -hasta ahora era el 40%- y, además, se ha reducido a 3 años -antes 4- el número de ejercicios en los que el donante debe hacer donaciones a una misma entidad por importe igual o superior al del ejercicio anterior para entenderse aplicable esta deducción incrementada.
IS
Las donaciones o aportaciones de sujetos pasivos del IS tendrán derecho a deducción de la cuota íntegra del 40% -hasta ahora era el 35%- de la base de deducción.
El límite sobre la base de deducción se eleva al 15% -antes el 10%, siendo el exceso aplicable para las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.
Por lo que concierne a las donaciones fidelizadas o recurrentes, se ha elevado al 50% el porcentaje de deducción -hasta ahora era el 40%- y, además, se ha reducido a 3 años -antes 4- el número de ejercicios en los que el donante debe hacer donaciones a una misma entidad por importe igual o superior al del ejercicio anterior para entenderse aplicable esta deducción incrementada.
IRNR
Los contribuyentes que operen en territorio español sin establecimiento permanente podrán aplicar la deducción determinada en el IRPF en las declaraciones del IRPF que presenten por hechos imponibles devengados en el plazo de un año desde la fecha del donativo, siendo el límite de la base deducción del 15% -hasta ahora, el 10%- del conjunto de las declaraciones presentadas en ese plazo.
En cuanto a los contribuyentes que operen en territorio español con establecimiento permanente podrán aplicar la deducción determinada en el IS, con sus porcentajes y límites de deducción, comentados anteriormente.
A continuación, se muestra un cuadro resumen de las distintas medidas acabas de relacionar:
Convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general
Esta modalidad de mecenazgo se instrumenta a través de un acuerdo escrito en cuya virtud una entidad beneficiaria del mecenazgo, a cambio de una ayuda económica, que podrá ser en especie o mediante prestación de servicios, que le da la empresa -mecenas-, se obliga a difundir la colaboración efectuada en la realización de sus actividades de interés general; dicha colaboración, pese a ser desinteresada, sí que recibe como contraprestación de la entidad en forma de difusión, respecto de la cual se admite que también la pueda realizar el mismo colaborador.
Asimismo, la ayuda económica entregada al mecenas es gasto deducible en la base imponible del IS de la empresa colaboradora, sin límite alguno.
Novedades tributarias de diversas Comunidades Autónomas
MADRID
Las Leyes 12/2023 y 13/2023 de la Comunidad de Madrid aprueban medidas fiscales en el IP y el IRPF con efectos en el año 2023.
IP
La Ley 12/2023 introduce modificaciones que afectan a la bonificación autonómica del 100% de la cuota del IP, cuyo rendimiento está cedido íntegramente a las Comunidades Autónomas, aplicable desde el año 2008, en cuya virtud se reducía a cero la cuota a pagar por este impuesto, para los contribuyentes que aplican la normativa autonómica madrileña. Dicha Ley es la respuesta a la sentencia del Tribunal Constitucional nº 149/2023 que determinó la constitucionalidad del ITSGF, de titularidad estatal. Por ello, la Ley 12/2023 ajusta la bonificación autonómica en el IP con el objeto de que los contribuyentes con un patrimonio neto superior a 3,7 millones de euros y que deban autoliquidar el ITSGF, ingresen por el IP lo que, de no mediar tal modificación, tributarían por el ITSGF. De esta forma lo recaudado irá la Hacienda Autonómica y no a la Estatal.
En base a lo anterior, las modificaciones adoptadas, que surten efecto desde el 1 de enero de 2023, y serán de aplicación mientras esté vigente el ITSGF, son:
1. Inaplicación de la bonificación autonómica general del 100%.
2. El contribuyente podrá aplicar una bonificación autonómica por un importe igual a la diferencia entre dos magnitudes: la total cuota íntegra del IP, una vez minorada en la reducción por el límite conjunto IRPF-IP y la cuota íntegra del ITSGF una vez aplicada la reducción por el límite conjunto IRPF-IP.
IRPF
La Ley 13/2023 aprueba medidas fiscales en el IRPF con efecto para periodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2023 y que se centran en la deflactación, al 3,1%, de los tramos de la escala autonómica de gravamen, los importes del mínimo personal, familiar, por descendientes y ascendientes, así como los importes de determinadas deducciones autonómicas en la cuota y los límites de renta aplicables a las mismas.
ANDALUCÍA
IP
La Ley 12/2023, de Presupuestos de Andalucía para 2024, introduce modificaciones que afectan a la bonificación autonómica del 100% de la cuota del IP con efectos temporalmente limitados para las declaraciones correspondientes al ejercicio 2023 y siguientes, mientras esté vigente el ITSGF.
Dicha bonificación del 100% en el IP fue introducida por el Decreto-Ley 7/2022 eliminándose de facto la tributación por el IP para las declaraciones correspondientes al ejercicio 2022, presentadas en 2023.
Sin embargo, cabe recordar que los contribuyentes del IP con un patrimonio superior a 3,7 millones de euros se vieron afectados por la entrada en vigor del ITSGF cuyo primer devengo se produjo el 31 de diciembre de 2022. Dado que la cuota a pagar por el ITSGF se ve reducida por la cuota que el contribuyente haya satisfecho en el IP, las cantidades dejadas de ingresar por el IP, por aplicación de la bonificación autonómica, incrementaron la cuota a pagar del ITSGF.
Mediante la Ley 12/2023 se modifica la bonificación autonómica del IP con el fin de que los contribuyentes que se ven afectados por el ITSGF —con un patrimonio neto superior a 3,7 millones de euros y que deban, en principio, autoliquidar el ITSGF—, puedan optar entre ingresar por el IP lo que deberían, en principio, ingresar por ITSGF, de forma que lo que se acabe ingresando sea para la Comunidad de Andalucía o bien aplicar la bonificación autonómica del 100%, en cuyo caso la recaudación correspondiente a este impuesto será para la Hacienda del Estado.
Así, la modificación permite que el contribuyente del IP pueda optar entre:
– Aplicar la bonificación autonómica general (del 100%), o bien,
– Aplicar una bonificación autonómica por un importe igual a la diferencia entre dos magnitudes: la total cuota íntegra del IP, una vez minorada en la reducción por el límite conjunto IRPF-IP y la total cuota íntegra del ITSGF, una vez aplicada la reducción por el límite conjunto IRPF-IP-ITSGF.
ITPyAJD
En el ITP y AJD, se rebaja el tipo de gravamen reducido al 1% -antes 2%- en las operaciones en las que participen sociedades mercantiles del sector público (sean autonómicas o estatales), cuya finalidad sea la prestación de garantías destinadas a la financiación de actividades de preservación o mejora de la riqueza forestal, agrícola, ganadera o pesquera de Andalucía.
Tributos propios
En relación con los tributos sobre el juego, hay pequeñas modificaciones en la cuota aplicable a las máquinas o aparatos automáticos y se modifica la tasa fiscal en lo relativo a la gestión y recaudación de tasas por máquinas autorizadas, para dotar una mayor seguridad jurídica a las empresas operadoras de éstas.
ILLES BALEARS
La Ley 12/2023, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para 2024 incluye diversas medidas tributarias que pretenden reducir la carga fiscal de los residentes fiscales en la citada comunidad, con efectos desde 1 de enero de 2024.
IP
Se incrementa el mínimo exento aplicable de 700.000 a 3.000.000 euros en el IP, por lo que los residentes fiscales en las Illes Balears que venían contribuyendo por este Impuesto, por tener un patrimonio neto superior a 700.000 euros (cantidad fijada hasta 2023 como mínimo exento), no deberán tributar en el IP del ejercicio 2024 por los primeros 3.000.000 euros de valor de patrimonio neto.
El nuevo mínimo exento también resultará de aplicación a los no residentes que posean bienes y derechos situados en las Islas.
Esta medida está en línea con el umbral a partir del cual resulta exigible el ITSGF.
IRPF
La Ley 12/2023 determina la minoración de los tipos marginales de la escala autonómica aplicable a la base imponible general en el IRPF, con efectos desde 1 de enero de 2024. En concreto se trata de una minoración de 0,5 puntos para las bases liquidables generales iguales o inferiores a 30.000 euros y de 0,25 puntos para las bases liquidables generales superiores a este umbral, lo cual tiene impacto en la escala consolidada, que es el resultado de agregar la escala autonómica y la escala estatal, ambas aplicables a la base general en las Illes Balears.
Asimismo, también se incluyen algunas modificaciones de deducciones autonómicas ya existente, como la deducción por arrendamiento de bienes inmuebles en el territorio de las Illes Balears destinados a vivienda, deducción por nacimiento o deducción por adopción y se crean nuevas deducciones para el fomento de la autoocupación y por ocupación de plazas declara-das de difícil cobertura en las Illes Balears.
ITPyAJD
Con relación a la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD), se modifican los tipos de gravamen en los siguientes supuestos:
a) transmisiones de inmuebles que deban constituir la primera vivienda habitual del adquirente cuando su valor sea inferior o igual a 270.151,20€ (tipo del 1,2%) y
b) transmisiones de inmuebles de valor igual o superior a 1.000.000€ (tipo del 2%).
